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近日,國(guó)務(wù)院國(guó)資委發(fā)布《關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)交易流轉(zhuǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)規(guī)〔2022〕39號(hào))(以下簡(jiǎn)稱39號(hào)文),該文在《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》(國(guó)資委 財(cái)政部令第32號(hào))(以下簡(jiǎn)稱32號(hào)令)的基礎(chǔ)上,對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)交易流轉(zhuǎn)有關(guān)事項(xiàng)做出了進(jìn)一步補(bǔ)充和優(yōu)化。

筆者認(rèn)為,39號(hào)文雖然內(nèi)容僅九條,但每一條涉及的問(wèn)題都是實(shí)踐中的重要事項(xiàng)或者痛點(diǎn)。在加快推進(jìn)國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局優(yōu)化、結(jié)構(gòu)調(diào)整、戰(zhàn)略性重組的大背景下,在國(guó)企改革三年行動(dòng)的收官之年,39號(hào)文的出臺(tái)非常及時(shí),也非常必要。在本文中,筆者結(jié)合自己的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),對(duì)39號(hào)文第五條涉及的國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和無(wú)償劃轉(zhuǎn)這兩種常用的重組整合方式,談?wù)勛约旱恼J(rèn)識(shí)和體會(huì)。

一、概念和適用范圍

我們首先需要對(duì)常用的“資產(chǎn)”“產(chǎn)權(quán)”“股權(quán)”三個(gè)概念進(jìn)行區(qū)分。據(jù)筆者了解,在國(guó)資管理文件中,“資產(chǎn)”一詞涵蓋的范圍最廣,包括產(chǎn)權(quán)和實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等?！爱a(chǎn)權(quán)”一詞涵蓋的范圍次之,主要是指因?yàn)橥顿Y而形成的權(quán)益,具體包括《中華人民共和國(guó)公司法》項(xiàng)下的股權(quán)和非公司制國(guó)有企業(yè)的權(quán)益?！肮蓹?quán)”一詞涵蓋的范圍僅是《中華人民共和國(guó)公司法》項(xiàng)下有限責(zé)任公司和股份有限公司的股權(quán)。

1.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓

2003年12月31日國(guó)務(wù)院國(guó)資委、財(cái)政部聯(lián)合頒布《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》(國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、財(cái)政部令第3號(hào))(以下簡(jiǎn)稱3號(hào)令),3號(hào)令是國(guó)務(wù)院國(guó)資委成立后出臺(tái)的第一部規(guī)范“企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓”的文件,從2004年2月1日起施行,一直適用至32號(hào)令頒布實(shí)施。3號(hào)令第二條規(guī)定:“國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)、持有國(guó)有資本的企業(yè)將所持有的企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)外法人、自然人或者其他組織的活動(dòng)適用本辦法。本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán),是指國(guó)家對(duì)企業(yè)以各種形式投入形成的權(quán)益、國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)各種投資所形成的應(yīng)享有的權(quán)益,以及依法認(rèn)定為國(guó)家所有的其他權(quán)益。”這條規(guī)定強(qiáng)調(diào)了國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓為有償轉(zhuǎn)讓,這也是與無(wú)償劃轉(zhuǎn)區(qū)分的重要特征。

2008年10月28日第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》規(guī)定:“本法所稱國(guó)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,是指依法將國(guó)家對(duì)企業(yè)的出資所形成的權(quán)益轉(zhuǎn)移給其他單位或者個(gè)人的行為;按照國(guó)家規(guī)定無(wú)償劃轉(zhuǎn)國(guó)有資產(chǎn)的除外?！?/p>

32號(hào)令規(guī)定:“企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓是指履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)、國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)、國(guó)有實(shí)際控制企業(yè)轉(zhuǎn)讓其對(duì)企業(yè)各種形式出資所形成權(quán)益的行為?！?/p>

對(duì)于什么樣的轉(zhuǎn)讓主體須遵守國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定?這個(gè)問(wèn)題在3號(hào)令和32號(hào)令中的規(guī)定也有所不同。3號(hào)令規(guī)定,國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)、持有國(guó)有資本的企業(yè)將所持有的企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)外法人、自然人或者其他組織的活動(dòng)適用本辦法。通過(guò)該規(guī)定可以看出,只要轉(zhuǎn)讓方含有國(guó)有成分,不論國(guó)有是控股還是不控股,在轉(zhuǎn)讓所持有的產(chǎn)權(quán)時(shí)均應(yīng)當(dāng)按照3號(hào)令進(jìn)行。而在實(shí)際操作中,由于“國(guó)有參股企業(yè)”決策權(quán)并不在國(guó)有股東手里,很難執(zhí)行3號(hào)令,針對(duì)此類情形,國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)不強(qiáng)制要求按照3號(hào)令進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓,而是按照股東會(huì)決議通過(guò)的方式進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓。2016年出臺(tái)的32號(hào)令將適用的范圍確定為“履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)、國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)、國(guó)有實(shí)際控制企業(yè)轉(zhuǎn)讓其對(duì)企業(yè)各種形式出資所形成權(quán)益的行為。”32號(hào)令還對(duì)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)、國(guó)有實(shí)際控制企業(yè)的定義做了具體列舉。應(yīng)當(dāng)說(shuō),32號(hào)令關(guān)于適用主體的規(guī)定更加切合實(shí)際。

2.無(wú)償劃轉(zhuǎn)

無(wú)償劃轉(zhuǎn)(又稱無(wú)償劃撥)這個(gè)概念的出現(xiàn)最早可追溯至1979年6月8日財(cái)政部頒布的《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥的試行辦法》和1979年7月6日財(cái)政部頒布的《關(guān)于中央級(jí)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)試行部分有償調(diào)撥的通知》。無(wú)償劃轉(zhuǎn)是我國(guó)國(guó)企改革、資產(chǎn)重組中常用的一種方式。國(guó)資主管機(jī)關(guān)先后頒布的規(guī)范無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的文件主要有以下三個(gè):

第一個(gè)文件:1990年4月6日國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局頒布的《關(guān)于國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的通知》(國(guó)資工字〔1990〕第17號(hào)),該文件已廢止;

第二個(gè)文件:1999年9月27日財(cái)政部頒布的《關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》(財(cái)管字〔1999〕301號(hào));

第三個(gè)文件:2005年8月29日國(guó)務(wù)院國(guó)資委頒布的《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號(hào))(以下簡(jiǎn)稱239號(hào)文)。

上述239號(hào)文對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的概念作出了規(guī)定,即“本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn),是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移?！痹趪?guó)務(wù)院國(guó)資委頒布239號(hào)文之前,國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)主要在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、全民所有制企業(yè)(國(guó)有獨(dú)資企業(yè))之間適用。239號(hào)文將無(wú)償劃轉(zhuǎn)適用的主體又增加了“國(guó)有獨(dú)資公司”,由于國(guó)有獨(dú)資公司是公司法下的法人主體,因此239號(hào)文明確要求“國(guó)有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的,應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國(guó)公司法》的有關(guān)規(guī)定。”作為239號(hào)文的配套文件,國(guó)務(wù)院國(guó)資委于2009年頒布的《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25號(hào))中又將無(wú)償劃轉(zhuǎn)適用的主體擴(kuò)大到“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司(即國(guó)有一人公司)”。為促進(jìn)國(guó)家出資企業(yè)加快結(jié)構(gòu)調(diào)整,優(yōu)化產(chǎn)權(quán)配置,降低改革成本,2014年國(guó)務(wù)院國(guó)資委頒布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2014〕95號(hào))(以下簡(jiǎn)稱95號(hào)文),其中又將無(wú)償劃轉(zhuǎn)適用的主體擴(kuò)大到“全部由國(guó)有資本形成的國(guó)有全資企業(yè)”。

通過(guò)總結(jié)以上文件可以看出,在39號(hào)文頒布之前,可以適用國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體包括國(guó)有獨(dú)資公司、非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有全資企業(yè)、事業(yè)單位,以及前述主體投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司。其中,國(guó)有獨(dú)資公司是《中華人民共和國(guó)公司法》中規(guī)定的“本法所稱國(guó)有獨(dú)資公司,是指國(guó)家單獨(dú)出資、由國(guó)務(wù)院或者地方人民政府授權(quán)本級(jí)人民政府國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)履行出資人職責(zé)的有限責(zé)任公司。”非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)通常是指全民所有制企業(yè)。國(guó)有全資企業(yè)是指95號(hào)文中規(guī)定的“全部由國(guó)有資本形成的企業(yè)”。

通過(guò)以上定義可以看出,無(wú)償劃轉(zhuǎn)的適用范圍有嚴(yán)格的條件,含有非國(guó)有成分的企業(yè)不能作為劃出方或劃入方,即不能適用無(wú)償劃轉(zhuǎn)的方式。而國(guó)有企業(yè)經(jīng)過(guò)多年的改革,其重要子公司大部分已經(jīng)通過(guò)上市、引進(jìn)戰(zhàn)略投資者、實(shí)施員工持股等方式形成了混合所有制。如果這類公司不能適用無(wú)償劃轉(zhuǎn),無(wú)疑會(huì)給這類企業(yè)的重組整合帶來(lái)影響,進(jìn)而影響國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局優(yōu)化和結(jié)構(gòu)調(diào)整的效率和成本。

應(yīng)當(dāng)說(shuō),國(guó)務(wù)院國(guó)資委最近頒布的39號(hào)文及時(shí)回應(yīng)了以上問(wèn)題,與時(shí)俱進(jìn),將無(wú)償劃轉(zhuǎn)這一特殊國(guó)有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)方式的適用范圍做了適當(dāng)擴(kuò)大,其中第五條規(guī)定:“國(guó)有控股、實(shí)際控制企業(yè)內(nèi)部實(shí)施重組整合,經(jīng)國(guó)家出資企業(yè)批準(zhǔn),該國(guó)有控股、實(shí)際控制企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間,或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間,可比照國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理相關(guān)規(guī)定劃轉(zhuǎn)所持企業(yè)產(chǎn)權(quán)?！庇纱?劃出方和劃入方只要是國(guó)有控股、實(shí)際控制企業(yè)的全資子企業(yè)即可,不再要求向上穿透后為100%國(guó)有成分。

二、稅務(wù)處理

產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓與無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及增值稅、土地增值稅、契稅等多個(gè)稅種,本文僅對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行對(duì)比分析。

1.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入,是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入?！钡诙鍡l規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！钡谝话俣龡l規(guī)定:“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái),不符合獨(dú)立交易原則,或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi),進(jìn)行納稅調(diào)整?！?/p>

2009年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)兼并重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào)),其中對(duì)于適用一般稅務(wù)處理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定:“企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易,相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理:1.被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定……”

2010年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)),其中規(guī)定:“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的收入,并繳納企業(yè)所得稅。關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓,即使是符合無(wú)償劃轉(zhuǎn)條件的轉(zhuǎn)讓雙方為100%持股關(guān)系的母子公司,只要是一般稅務(wù)處理,也應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則。

95號(hào)文第二條規(guī)定:“國(guó)有控股的企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè),或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓所持股權(quán),按照《中華人民共和國(guó)公司法》、公司章程規(guī)定履行決策程序后,可依據(jù)評(píng)估報(bào)告或最近一期審計(jì)報(bào)告確認(rèn)的凈資產(chǎn)值為基準(zhǔn)確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格”。

2016年國(guó)務(wù)院國(guó)資委頒布的32號(hào)令繼續(xù)遵循了95號(hào)文的原則,其中第三十二條規(guī)定:“同一國(guó)家出資企業(yè)內(nèi)部實(shí)施重組整合,轉(zhuǎn)讓方和受讓方為該國(guó)家出資企業(yè)及其直接或間接全資擁有的子企業(yè),或者同一國(guó)有控股企業(yè)或國(guó)有實(shí)際控制企業(yè)內(nèi)部實(shí)施重組整合,轉(zhuǎn)讓方和受讓方為該國(guó)有控股企業(yè)或國(guó)有實(shí)際控制企業(yè)及其直接、間接全資擁有的子企業(yè)時(shí),轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或最近一期審計(jì)報(bào)告確認(rèn)的凈資產(chǎn)值為基礎(chǔ)確定,且不得低于經(jīng)評(píng)估或?qū)徲?jì)的凈資產(chǎn)值?！?/p>

95號(hào)文、32號(hào)令,均不允許轉(zhuǎn)讓方按照對(duì)被轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)的長(zhǎng)期投資成本或長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面凈值作價(jià)轉(zhuǎn)讓。這樣帶來(lái)的問(wèn)題是:如果被轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的企業(yè)審計(jì)凈資產(chǎn)值或評(píng)估凈資產(chǎn)值高于轉(zhuǎn)讓方的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,則該次產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓將使轉(zhuǎn)讓方產(chǎn)生投資收益,并需要繳納企業(yè)所得稅(無(wú)可彌補(bǔ)虧損情形下)。實(shí)踐中,大部分類似產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的背景為同一集團(tuán)內(nèi)部的重組整合(例如解決集團(tuán)內(nèi)部的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng))。而在該種背景下產(chǎn)生較大稅負(fù)顯然沒(méi)有必要。

2.無(wú)償劃轉(zhuǎn)

我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中并未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)這一經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行專門規(guī)定,而是將重組涉及的企業(yè)所得稅管理辦法授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定,例如《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！钡谄呤鍡l規(guī)定:“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)在重組過(guò)程中,應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失,相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。”

2008年10月9日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)),其中第一條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn),除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算……(四)將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移……”但遺憾的是,國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)并未被明確確定為該文件所述的“內(nèi)部處置資產(chǎn)”。

2009年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)兼并重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào)),其中并未提及“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”這一經(jīng)濟(jì)行為,因此即使在59號(hào)文出臺(tái)后,各地稅務(wù)局對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)問(wèn)題的處理態(tài)度各異。例如:2010年3月10日河北省地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》(冀地稅發(fā)〔2009〕48號(hào))第十一條規(guī)定:“國(guó)有企業(yè)無(wú)償劃撥資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等),劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認(rèn)視同銷售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)?！倍鴩?guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局在《2013年企業(yè)所得稅匯算清繳口徑》第三條中答復(fù):“經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局同意,對(duì)形式為無(wú)償劃轉(zhuǎn)但同時(shí)滿足以下條件的,劃入資產(chǎn)企業(yè)可不按接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理,劃出企業(yè)可不按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理:①劃出資產(chǎn)企業(yè)和劃入資產(chǎn)企業(yè)為控股股東的100%全資子公司;②控股股東同等金額減少對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期投資,增加對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期投資;③劃入資產(chǎn)企業(yè)增加實(shí)收資本或資本公積,劃出資產(chǎn)企業(yè)減少實(shí)施資本或資本公積。除上述情形外的其他無(wú)償劃轉(zhuǎn)行為,在國(guó)家稅務(wù)總局未出臺(tái)新政策前,應(yīng)對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)按視同接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理;對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理?！?/p>

2014年3月7日,國(guó)務(wù)院頒布《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)),其中要求“完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策。修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策,降低收購(gòu)股權(quán)(資產(chǎn))占被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)(資產(chǎn))的比例限制,擴(kuò)大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。抓緊研究完善非貨幣性資產(chǎn)投資交易的企業(yè)所得稅、企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅等相關(guān)政策。”2014年12月25日,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào),以下稱109號(hào)文),該文件對(duì)于100%直接控制的居民企業(yè)之間,以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為,允許在符合一定條件下選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。2015年5月27日,國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào))(以下簡(jiǎn)稱40號(hào)公告),對(duì)109號(hào)文中的有關(guān)問(wèn)題做了進(jìn)一步的明確,使之具有了操作性。

筆者認(rèn)為,以上109號(hào)文和40號(hào)公告中的“劃轉(zhuǎn)”,并不能完全等同于國(guó)資管理中的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”。一方面,109號(hào)文和40號(hào)公告中的“劃轉(zhuǎn)”適用的主體為劃入方和劃出方之間為100%直接持股關(guān)系,而國(guó)資管理中“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”要求為劃入方和劃出方穿透到最終控制人均為100%的國(guó)有成分。另一方面,109號(hào)文和40號(hào)公告中的“劃轉(zhuǎn)”要求劃入方和劃出方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益,而國(guó)資管理中的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有該等限制。

三、總結(jié)和建議

在39號(hào)文頒布之前,國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)只認(rèn)可100%國(guó)有成分的主體之間進(jìn)行的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”,而實(shí)踐中眾多控股、實(shí)際控制企業(yè)的內(nèi)部重組整合無(wú)法適用“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”,進(jìn)而使得國(guó)有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部重組整合而產(chǎn)生一定稅負(fù)。39號(hào)文將適用無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體范圍由100%純國(guó)有成分?jǐn)U大到國(guó)有控股、實(shí)際控制企業(yè),必將有利于進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部的重組整合。

在利用39號(hào)文進(jìn)行重組整合過(guò)程中,筆者建議關(guān)注以下問(wèn)題:

1.不論是稅務(wù)上的“劃轉(zhuǎn)”,還是國(guó)資管理上的“無(wú)償劃轉(zhuǎn)”,劃入方都要增加資本公積或?qū)嵤召Y本。如果增加實(shí)收資本,則構(gòu)成了劃入方的增資。根據(jù)公司法規(guī)定,在股東以非貨幣資產(chǎn)出資時(shí),需要對(duì)非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估作價(jià)。而根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》(國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)令第12號(hào))規(guī)定,無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于可以不對(duì)相關(guān)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的情形。據(jù)筆者了解,實(shí)踐中的無(wú)償劃轉(zhuǎn)大部分都不進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。筆者建議,對(duì)于劃入方按增加實(shí)收資本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,應(yīng)要求對(duì)被劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。

2.根據(jù)39號(hào)文,可以比照適用無(wú)償劃轉(zhuǎn)規(guī)定的包括國(guó)有控股、實(shí)際控制企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間,或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間。39號(hào)文包括了間接全資擁有,而40號(hào)公告中允許進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的僅限于直接全資擁有。筆者提醒關(guān)注此差異,避免錯(cuò)誤適用40號(hào)公告。

3.財(cái)政部印發(fā)的《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2016〕17號(hào))中要求:劃入企業(yè)在取得被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日,編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)資監(jiān)管部門批復(fù)的有關(guān)金額,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“資本公積(資本溢價(jià))”科目。據(jù)筆者了解,國(guó)資監(jiān)管部門批復(fù)無(wú)償劃轉(zhuǎn)時(shí),通常都是批復(fù)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值。而40號(hào)公告規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的條件之一是“劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。也就是說(shuō)劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！惫P者認(rèn)為,“被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值”應(yīng)當(dāng)是指劃出方企業(yè)對(duì)被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的賬面投資凈值,而并非被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)值。劃入方企業(yè)將因此造成在稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理上產(chǎn)生差異。

4.財(cái)政部印發(fā)的《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2016〕17號(hào))中要求,劃出企業(yè)在喪失對(duì)被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日,編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)按照對(duì)被劃撥企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,借記“資本公積(資本溢價(jià))”科目(若批復(fù)明確沖減資本金的,應(yīng)借記“實(shí)收資本”科目,下同),貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資(被劃撥企業(yè))”科目;資本公積(資本溢價(jià))不足沖減的,依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。而財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的條件之一是“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益?！钡?0號(hào)公告中列舉的第(四)種情形又允許“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理”。眾所周知,所有者權(quán)益包括未分配利潤(rùn)。到底是否可以沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)?筆者建議與稅務(wù)主管部門提前做好溝通。

作者:北京市嘉源律師事務(wù)所高級(jí)合伙人晏國(guó)哲