近日,國務(wù)院國資委發(fā)布《關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)交易流轉(zhuǎn)有關(guān)事項的通知》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)規(guī)〔2022〕39號)(以下簡稱39號文),該文在《企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》(國資委 財政部令第32號)(以下簡稱32號令)的基礎(chǔ)上,對企業(yè)國有資產(chǎn)交易流轉(zhuǎn)有關(guān)事項做出了進(jìn)一步補(bǔ)充和優(yōu)化。

筆者認(rèn)為,39號文雖然內(nèi)容僅九條,但每一條涉及的問題都是實踐中的重要事項或者痛點。在加快推進(jìn)國有經(jīng)濟(jì)布局優(yōu)化、結(jié)構(gòu)調(diào)整、戰(zhàn)略性重組的大背景下,在國企改革三年行動的收官之年,39號文的出臺非常及時,也非常必要。在本文中,筆者結(jié)合自己的實務(wù)經(jīng)驗,對39號文第五條涉及的國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和無償劃轉(zhuǎn)這兩種常用的重組整合方式,談?wù)勛约旱恼J(rèn)識和體會。

一、概念和適用范圍

我們首先需要對常用的“資產(chǎn)”“產(chǎn)權(quán)”“股權(quán)”三個概念進(jìn)行區(qū)分。據(jù)筆者了解,在國資管理文件中,“資產(chǎn)”一詞涵蓋的范圍最廣,包括產(chǎn)權(quán)和實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。“產(chǎn)權(quán)”一詞涵蓋的范圍次之,主要是指因為投資而形成的權(quán)益,具體包括《中華人民共和國公司法》項下的股權(quán)和非公司制國有企業(yè)的權(quán)益?！肮蓹?quán)”一詞涵蓋的范圍僅是《中華人民共和國公司法》項下有限責(zé)任公司和股份有限公司的股權(quán)。

1.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓

2003年12月31日國務(wù)院國資委、財政部聯(lián)合頒布《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》(國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、財政部令第3號)(以下簡稱3號令),3號令是國務(wù)院國資委成立后出臺的第一部規(guī)范“企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓”的文件,從2004年2月1日起施行,一直適用至32號令頒布實施。3號令第二條規(guī)定:“國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)、持有國有資本的企業(yè)將所持有的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)外法人、自然人或者其他組織的活動適用本辦法。本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán),是指國家對企業(yè)以各種形式投入形成的權(quán)益、國有及國有控股企業(yè)各種投資所形成的應(yīng)享有的權(quán)益,以及依法認(rèn)定為國家所有的其他權(quán)益?！边@條規(guī)定強(qiáng)調(diào)了國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓為有償轉(zhuǎn)讓,這也是與無償劃轉(zhuǎn)區(qū)分的重要特征。

2008年10月28日第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定:“本法所稱國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,是指依法將國家對企業(yè)的出資所形成的權(quán)益轉(zhuǎn)移給其他單位或者個人的行為;按照國家規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)的除外?！?/p>

32號令規(guī)定:“企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓是指履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)、國有及國有控股企業(yè)、國有實際控制企業(yè)轉(zhuǎn)讓其對企業(yè)各種形式出資所形成權(quán)益的行為?！?/p>

對于什么樣的轉(zhuǎn)讓主體須遵守國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定?這個問題在3號令和32號令中的規(guī)定也有所不同。3號令規(guī)定,國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)、持有國有資本的企業(yè)將所持有的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)外法人、自然人或者其他組織的活動適用本辦法。通過該規(guī)定可以看出,只要轉(zhuǎn)讓方含有國有成分,不論國有是控股還是不控股,在轉(zhuǎn)讓所持有的產(chǎn)權(quán)時均應(yīng)當(dāng)按照3號令進(jìn)行。而在實際操作中,由于“國有參股企業(yè)”決策權(quán)并不在國有股東手里,很難執(zhí)行3號令,針對此類情形,國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)不強(qiáng)制要求按照3號令進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓,而是按照股東會決議通過的方式進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓。2016年出臺的32號令將適用的范圍確定為“履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)、國有及國有控股企業(yè)、國有實際控制企業(yè)轉(zhuǎn)讓其對企業(yè)各種形式出資所形成權(quán)益的行為?！?2號令還對國有及國有控股企業(yè)、國有實際控制企業(yè)的定義做了具體列舉。應(yīng)當(dāng)說,32號令關(guān)于適用主體的規(guī)定更加切合實際。

2.無償劃轉(zhuǎn)

無償劃轉(zhuǎn)(又稱無償劃撥)這個概念的出現(xiàn)最早可追溯至1979年6月8日財政部頒布的《關(guān)于國營企業(yè)固定資產(chǎn)實行有償調(diào)撥的試行辦法》和1979年7月6日財政部頒布的《關(guān)于中央級行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)試行部分有償調(diào)撥的通知》。無償劃轉(zhuǎn)是我國國企改革、資產(chǎn)重組中常用的一種方式。國資主管機(jī)關(guān)先后頒布的規(guī)范無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的文件主要有以下三個:

第一個文件:1990年4月6日國家國有資產(chǎn)管理局頒布的《關(guān)于國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的通知》(國資工字〔1990〕第17號),該文件已廢止;

第二個文件:1999年9月27日財政部頒布的《關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》(財管字〔1999〕301號);

第三個文件:2005年8月29日國務(wù)院國資委頒布的《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號)(以下簡稱239號文)。

上述239號文對無償劃轉(zhuǎn)的概念作出了規(guī)定,即“本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn),是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。”在國務(wù)院國資委頒布239號文之前,國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)主要在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、全民所有制企業(yè)(國有獨資企業(yè))之間適用。239號文將無償劃轉(zhuǎn)適用的主體又增加了“國有獨資公司”,由于國有獨資公司是公司法下的法人主體,因此239號文明確要求“國有獨資公司作為劃入或劃出一方的,應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定?！弊鳛?39號文的配套文件,國務(wù)院國資委于2009年頒布的《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25號)中又將無償劃轉(zhuǎn)適用的主體擴(kuò)大到“國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司(即國有一人公司)”。為促進(jìn)國家出資企業(yè)加快結(jié)構(gòu)調(diào)整,優(yōu)化產(chǎn)權(quán)配置,降低改革成本,2014年國務(wù)院國資委頒布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)有關(guān)事項的通知》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2014〕95號)(以下簡稱95號文),其中又將無償劃轉(zhuǎn)適用的主體擴(kuò)大到“全部由國有資本形成的國有全資企業(yè)”。

通過總結(jié)以上文件可以看出,在39號文頒布之前,可以適用國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的主體包括國有獨資公司、非公司制國有獨資企業(yè)、國有全資企業(yè)、事業(yè)單位,以及前述主體投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司。其中,國有獨資公司是《中華人民共和國公司法》中規(guī)定的“本法所稱國有獨資公司,是指國家單獨出資、由國務(wù)院或者地方人民政府授權(quán)本級人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)履行出資人職責(zé)的有限責(zé)任公司?！狈枪局茋歇氋Y企業(yè)通常是指全民所有制企業(yè)。國有全資企業(yè)是指95號文中規(guī)定的“全部由國有資本形成的企業(yè)”。

通過以上定義可以看出,無償劃轉(zhuǎn)的適用范圍有嚴(yán)格的條件,含有非國有成分的企業(yè)不能作為劃出方或劃入方,即不能適用無償劃轉(zhuǎn)的方式。而國有企業(yè)經(jīng)過多年的改革,其重要子公司大部分已經(jīng)通過上市、引進(jìn)戰(zhàn)略投資者、實施員工持股等方式形成了混合所有制。如果這類公司不能適用無償劃轉(zhuǎn),無疑會給這類企業(yè)的重組整合帶來影響,進(jìn)而影響國有經(jīng)濟(jì)布局優(yōu)化和結(jié)構(gòu)調(diào)整的效率和成本。

應(yīng)當(dāng)說,國務(wù)院國資委最近頒布的39號文及時回應(yīng)了以上問題,與時俱進(jìn),將無償劃轉(zhuǎn)這一特殊國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)方式的適用范圍做了適當(dāng)擴(kuò)大,其中第五條規(guī)定:“國有控股、實際控制企業(yè)內(nèi)部實施重組整合,經(jīng)國家出資企業(yè)批準(zhǔn),該國有控股、實際控制企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間,或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間,可比照國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理相關(guān)規(guī)定劃轉(zhuǎn)所持企業(yè)產(chǎn)權(quán)?！庇纱?劃出方和劃入方只要是國有控股、實際控制企業(yè)的全資子企業(yè)即可,不再要求向上穿透后為100%國有成分。

二、稅務(wù)處理

產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓與無償劃轉(zhuǎn)涉及增值稅、土地增值稅、契稅等多個稅種,本文僅對企業(yè)所得稅進(jìn)行對比分析。

1.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入,是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入?！钡诙鍡l規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！钡谝话俣龡l規(guī)定:“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨立交易原則,或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi),進(jìn)行納稅調(diào)整?！?/p>

2009年財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)兼并重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號),其中對于適用一般稅務(wù)處理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)定:“企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易,相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理:1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定……”

2010年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號),其中規(guī)定:“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時,確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的收入,并繳納企業(yè)所得稅。關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓,即使是符合無償劃轉(zhuǎn)條件的轉(zhuǎn)讓雙方為100%持股關(guān)系的母子公司,只要是一般稅務(wù)處理,也應(yīng)遵循獨立交易原則。

95號文第二條規(guī)定:“國有控股的企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè),或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓所持股權(quán),按照《中華人民共和國公司法》、公司章程規(guī)定履行決策程序后,可依據(jù)評估報告或最近一期審計報告確認(rèn)的凈資產(chǎn)值為基準(zhǔn)確定轉(zhuǎn)讓價格”。

2016年國務(wù)院國資委頒布的32號令繼續(xù)遵循了95號文的原則,其中第三十二條規(guī)定:“同一國家出資企業(yè)內(nèi)部實施重組整合,轉(zhuǎn)讓方和受讓方為該國家出資企業(yè)及其直接或間接全資擁有的子企業(yè),或者同一國有控股企業(yè)或國有實際控制企業(yè)內(nèi)部實施重組整合,轉(zhuǎn)讓方和受讓方為該國有控股企業(yè)或國有實際控制企業(yè)及其直接、間接全資擁有的子企業(yè)時,轉(zhuǎn)讓價格可以資產(chǎn)評估報告或最近一期審計報告確認(rèn)的凈資產(chǎn)值為基礎(chǔ)確定,且不得低于經(jīng)評估或?qū)徲嫷膬糍Y產(chǎn)值。”

95號文、32號令,均不允許轉(zhuǎn)讓方按照對被轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)的長期投資成本或長期股權(quán)投資的賬面凈值作價轉(zhuǎn)讓。這樣帶來的問題是:如果被轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的企業(yè)審計凈資產(chǎn)值或評估凈資產(chǎn)值高于轉(zhuǎn)讓方的長期股權(quán)投資成本,則該次產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓將使轉(zhuǎn)讓方產(chǎn)生投資收益,并需要繳納企業(yè)所得稅(無可彌補(bǔ)虧損情形下)。實踐中,大部分類似產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的背景為同一集團(tuán)內(nèi)部的重組整合(例如解決集團(tuán)內(nèi)部的同業(yè)競爭)。而在該種背景下產(chǎn)生較大稅負(fù)顯然沒有必要。

2.無償劃轉(zhuǎn)

我國企業(yè)所得稅法及其實施條例中并未對無償劃轉(zhuǎn)這一經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行專門規(guī)定,而是將重組涉及的企業(yè)所得稅管理辦法授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定,例如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”第七十五條規(guī)定:“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)在重組過程中,應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失,相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。”

2008年10月9日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號),其中第一條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn),除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算……(四)將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移……”但遺憾的是,國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)并未被明確確定為該文件所述的“內(nèi)部處置資產(chǎn)”。

2009年財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)兼并重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號),其中并未提及“無償劃轉(zhuǎn)”這一經(jīng)濟(jì)行為,因此即使在59號文出臺后,各地稅務(wù)局對無償劃轉(zhuǎn)問題的處理態(tài)度各異。例如:2010年3月10日河北省地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(冀地稅發(fā)〔2009〕48號)第十一條規(guī)定:“國有企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等),劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認(rèn)視同銷售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認(rèn)其計稅基礎(chǔ)?！倍鴩叶悇?wù)總局北京市稅務(wù)局在《2013年企業(yè)所得稅匯算清繳口徑》第三條中答復(fù):“經(jīng)國家稅務(wù)總局同意,對形式為無償劃轉(zhuǎn)但同時滿足以下條件的,劃入資產(chǎn)企業(yè)可不按接受捐贈進(jìn)行稅務(wù)處理,劃出企業(yè)可不按發(fā)生捐贈支出進(jìn)行稅務(wù)處理:①劃出資產(chǎn)企業(yè)和劃入資產(chǎn)企業(yè)為控股股東的100%全資子公司;②控股股東同等金額減少對劃出資產(chǎn)企業(yè)的長期投資,增加對劃入資產(chǎn)企業(yè)的長期投資;③劃入資產(chǎn)企業(yè)增加實收資本或資本公積,劃出資產(chǎn)企業(yè)減少實施資本或資本公積。除上述情形外的其他無償劃轉(zhuǎn)行為,在國家稅務(wù)總局未出臺新政策前,應(yīng)對劃入資產(chǎn)企業(yè)按視同接受捐贈進(jìn)行稅務(wù)處理;對劃出資產(chǎn)企業(yè)按發(fā)生捐贈支出進(jìn)行稅務(wù)處理?！?/p>

2014年3月7日,國務(wù)院頒布《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》(國發(fā)〔2014〕14號),其中要求“完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策。修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策,降低收購股權(quán)(資產(chǎn))占被收購企業(yè)全部股權(quán)(資產(chǎn))的比例限制,擴(kuò)大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。抓緊研究完善非貨幣性資產(chǎn)投資交易的企業(yè)所得稅、企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅等相關(guān)政策。”2014年12月25日,財政部、國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號,以下稱109號文),該文件對于100%直接控制的居民企業(yè)之間,以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為,允許在符合一定條件下選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。2015年5月27日,國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)(以下簡稱40號公告),對109號文中的有關(guān)問題做了進(jìn)一步的明確,使之具有了操作性。

筆者認(rèn)為,以上109號文和40號公告中的“劃轉(zhuǎn)”,并不能完全等同于國資管理中的“無償劃轉(zhuǎn)”。一方面,109號文和40號公告中的“劃轉(zhuǎn)”適用的主體為劃入方和劃出方之間為100%直接持股關(guān)系,而國資管理中“無償劃轉(zhuǎn)”要求為劃入方和劃出方穿透到最終控制人均為100%的國有成分。另一方面,109號文和40號公告中的“劃轉(zhuǎn)”要求劃入方和劃出方均未在會計上確認(rèn)損益,而國資管理中的“無償劃轉(zhuǎn)”的會計處理并沒有該等限制。

三、總結(jié)和建議

在39號文頒布之前,國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)只認(rèn)可100%國有成分的主體之間進(jìn)行的“無償劃轉(zhuǎn)”,而實踐中眾多控股、實際控制企業(yè)的內(nèi)部重組整合無法適用“無償劃轉(zhuǎn)”,進(jìn)而使得國有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部重組整合而產(chǎn)生一定稅負(fù)。39號文將適用無償劃轉(zhuǎn)的主體范圍由100%純國有成分?jǐn)U大到國有控股、實際控制企業(yè),必將有利于進(jìn)一步推動國有企業(yè)內(nèi)部的重組整合。

在利用39號文進(jìn)行重組整合過程中,筆者建議關(guān)注以下問題:

1.不論是稅務(wù)上的“劃轉(zhuǎn)”,還是國資管理上的“無償劃轉(zhuǎn)”,劃入方都要增加資本公積或?qū)嵤召Y本。如果增加實收資本,則構(gòu)成了劃入方的增資。根據(jù)公司法規(guī)定,在股東以非貨幣資產(chǎn)出資時,需要對非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行評估作價。而根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)評估管理暫行辦法》(國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第12號)規(guī)定,無償劃轉(zhuǎn)屬于可以不對相關(guān)國有資產(chǎn)進(jìn)行評估的情形。據(jù)筆者了解,實踐中的無償劃轉(zhuǎn)大部分都不進(jìn)行資產(chǎn)評估。筆者建議,對于劃入方按增加實收資本進(jìn)行會計處理的,應(yīng)要求對被劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評估。

2.根據(jù)39號文,可以比照適用無償劃轉(zhuǎn)規(guī)定的包括國有控股、實際控制企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間,或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間。39號文包括了間接全資擁有,而40號公告中允許進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的僅限于直接全資擁有。筆者提醒關(guān)注此差異,避免錯誤適用40號公告。

3.財政部印發(fā)的《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕17號)中要求:劃入企業(yè)在取得被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日,編制個別財務(wù)報表時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)國資監(jiān)管部門批復(fù)的有關(guān)金額,借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“資本公積(資本溢價)”科目。據(jù)筆者了解,國資監(jiān)管部門批復(fù)無償劃轉(zhuǎn)時,通常都是批復(fù)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)經(jīng)審計的凈資產(chǎn)值。而40號公告規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的條件之一是“劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。也就是說劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定?！惫P者認(rèn)為,“被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值”應(yīng)當(dāng)是指劃出方企業(yè)對被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的賬面投資凈值,而并非被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)值。劃入方企業(yè)將因此造成在稅務(wù)處理和會計處理上產(chǎn)生差異。

4.財政部印發(fā)的《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕17號)中要求,劃出企業(yè)在喪失對被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日,編制個別財務(wù)報表時,應(yīng)當(dāng)按照對被劃撥企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價值,借記“資本公積(資本溢價)”科目(若批復(fù)明確沖減資本金的,應(yīng)借記“實收資本”科目,下同),貸記“長期股權(quán)投資(被劃撥企業(yè))”科目;資本公積(資本溢價)不足沖減的,依次沖減盈余公積和未分配利潤。而財稅〔2014〕109號文規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的條件之一是“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益?！钡?0號公告中列舉的第(四)種情形又允許“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理”。眾所周知,所有者權(quán)益包括未分配利潤。到底是否可以沖減盈余公積和未分配利潤?筆者建議與稅務(wù)主管部門提前做好溝通。

作者:北京市嘉源律師事務(wù)所高級合伙人晏國哲