田宏杰

前置法定性確定刑事犯罪的違法實(shí)質(zhì)，而前置法定性與刑事法定量的有機(jī)統(tǒng)一，既為刑事立法的規(guī)制劃定了規(guī)范邊界，又為刑事司法的適用提供了解釋指引。

只要行為人在主觀上基于騙取出口退稅的意圖，在客觀上針對(duì)出口退稅的資格、條件、退稅率等前置法規(guī)定的上述環(huán)節(jié)和條件實(shí)施虛構(gòu)假象、隱瞞真相的行為，即在實(shí)質(zhì)上屬于虛報(bào)出口退稅行為。

隨著騙取出口退稅手段的升級(jí)換代、人員的分工細(xì)化、流程的模塊分散、地域的東西交錯(cuò)，騙取出口退稅刑事案件的司法認(rèn)定也不斷面臨各種新型疑難問題的挑戰(zhàn)，能否提供一個(gè)既合法律與法理，又能簡便有效運(yùn)用的司法認(rèn)定規(guī)則或者法律適用指引，以從根本上解決不僅在當(dāng)下已經(jīng)出現(xiàn)，而且在未來可能遇見的騙取出口退稅罪司法認(rèn)定中的疑難問題，成為學(xué)界和實(shí)務(wù)部門勠力前行的方向。

這個(gè)規(guī)則和指引，在筆者看來，其實(shí)就存在于前置法與刑事法的規(guī)范結(jié)構(gòu)和制裁分配之中。一方面，刑事犯罪的違法實(shí)質(zhì)，在其對(duì)刑法致力于保障的前置法所確立并保護(hù)的法益之侵害，因而不具有前置法之違法性的行為，絕無構(gòu)成刑事犯罪的可能，此即“前置法定性”。另一方面，具有前置法之違法性的行為，并不當(dāng)然就具有刑事違法性進(jìn)而構(gòu)成刑法上的犯罪。只有當(dāng)其不僅具有法益侵害實(shí)質(zhì)，而且符合刑法為保護(hù)法益而禁止的犯罪行為之定型即犯罪構(gòu)成，并達(dá)到刑事犯罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)，才能論之以刑法上的犯罪，此即“刑事法定量”。而前置法定性與刑事法定量的有機(jī)統(tǒng)一，既為刑事立法的規(guī)制劃定了規(guī)范邊界，又為刑事司法的適用提供了解釋指引。由此決定，騙取出口退稅罪的違法本質(zhì)和司法認(rèn)定的關(guān)鍵，就在于刑法第２０４條致力于保障的相應(yīng)前置法所確立并保護(hù)的出口退稅制度的本質(zhì)闡明。

根據(jù)國家稅務(wù)總局２００５年通過的《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》（下稱《退（免）稅辦法》）規(guī)定，出口退稅是指國家對(duì)出口貨物予以退還或者免征國內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的增值稅和消費(fèi)稅制度，包括兩類：一是退還已納的國內(nèi)稅款，即企業(yè)在商品報(bào)關(guān)出口時(shí)，退還其生產(chǎn)該商品已納的國內(nèi)稅金；二是退還進(jìn)口稅，即出口產(chǎn)品企業(yè)用進(jìn)口原料或半成品加工制成產(chǎn)品出口時(shí)，退還其已納的原材料進(jìn)口稅。出口退稅制度的本質(zhì)即其立法精神在于：一是消除國際貿(mào)易中商品進(jìn)出口環(huán)節(jié)的雙重征稅，實(shí)行出口全退稅，進(jìn)口足額征稅；二是創(chuàng)造公平的國際貿(mào)易競爭環(huán)境，讓各國出口商品零稅率地進(jìn)入國際市場進(jìn)行公平競爭。因而出口退稅的原則是：多征多退，少征少退；不征不退，全征全退；退征一致，徹底退稅。即通過出口退稅制度，將出口商品在出口以前所征的國內(nèi)稅款和原材料進(jìn)口關(guān)稅全額退還。

由此，出口退稅的實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于以下兩個(gè)層面四個(gè)法律要件的同時(shí)滿足：一是在前出口環(huán)節(jié)貨物實(shí)際征稅的完成，即貨物已被實(shí)際征收增值稅、消費(fèi)稅等國內(nèi)稅金或者原材料進(jìn)口的關(guān)稅。二是在出口環(huán)節(jié)貨物實(shí)際出口的完成，具體包括：第一，貨物已經(jīng)報(bào)關(guān)離境；第二，出口收匯并已核銷；第三，貨物已在財(cái)務(wù)上作銷售處理。如果說前出口環(huán)節(jié)及其完成所需的法律要件是出口退稅的必要條件，那么，出口環(huán)節(jié)及其完成所需的三個(gè)法律要件，則是出口退稅的充分條件。因之，在兩個(gè)層面四個(gè)法律要件中的任何一個(gè)層面或者法律要件缺失的情況下，將依法不應(yīng)出口退稅的“貨物”偽裝成符合出口退稅條件，以騙取國家出口退稅款的，表面上是對(duì)出口退稅款之國家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的侵犯，實(shí)際上是對(duì)國家出口退稅制度的破壞。

這不僅是騙取出口退稅行為的法益侵害實(shí)質(zhì)，而且是各種騙取出口退稅行為進(jìn)行欺詐的根本著力點(diǎn)。圍繞上述環(huán)節(jié)及其法律要件，各種傳統(tǒng)的、新型的騙取出口退稅行為紛紛出現(xiàn)。僅在出口環(huán)節(jié)，常見的就有：⑴無中生有型，即沒有貨物出口假報(bào)出口的；⑵魚目混珠型，即真實(shí)貨物出口和虛假貨物出口交織，意在以少報(bào)多的；⑶偷梁換柱型，即把低退稅率商品虛報(bào)為高退稅率商品的；⑷一貨多用型，即同一批出口貨物出出進(jìn)進(jìn)重復(fù)循環(huán)使用的；等等。在前出口環(huán)節(jié)，則一般表現(xiàn)為虛開增值稅專用發(fā)票或者其他可用于抵稅、退稅的發(fā)票等。

但是，無論發(fā)生在哪個(gè)環(huán)節(jié)，無論表現(xiàn)為什么行為樣態(tài)，無論貨物出口是完全無中生有的虛報(bào)還是真假出口的混同，只要行為人在主觀上基于騙取出口退稅的意圖，在客觀上針對(duì)出口退稅的資格、條件、退稅率等前置法規(guī)定的上述環(huán)節(jié)和條件實(shí)施虛構(gòu)假象、隱瞞真相的行為，即在實(shí)質(zhì)上屬于虛報(bào)出口退稅行為。一旦達(dá)到法定的追訴標(biāo)準(zhǔn)，即符合刑法第２０４條第１款規(guī)定的犯罪構(gòu)成，應(yīng)以騙取出口退稅罪論處。因而前述案件被告人及其辯護(hù)人在一審?fù)徶械霓q解，即“退稅涉及的報(bào)關(guān)單證項(xiàng)下的貨物確有部分實(shí)際出口，在不能全部證明是‘假報(bào)出口’的情況下，被告人不構(gòu)成騙取出口退稅罪”，在法律上不能成立。

還應(yīng)指出的是，由于退稅資格和退稅率的確定以出口商品的稅款已經(jīng)實(shí)際征收稅金為前提，因而行為人以騙取出口退稅之形，而行逃避稅款繳納義務(wù)之實(shí)的，如何處理？按照刑法第２０４條第２款前段規(guī)定，應(yīng)以逃稅罪論處。有學(xué)者對(duì)此規(guī)定持質(zhì)疑甚至批判的態(tài)度，認(rèn)為刑法將納稅人繳納稅款后又騙回的行為規(guī)定為逃稅罪，既是對(duì)立法的自我否定，又是對(duì)犯罪構(gòu)成理論的違背，是立法任意性的表現(xiàn)。但其實(shí)，就像受賄有事前、事中和事后受賄等發(fā)生在不同時(shí)段的受賄一樣，逃稅亦如此，雖以事前逃稅、事中逃稅為常態(tài)表現(xiàn)，亦不乏事后逃稅這樣的特殊樣態(tài)。故而逃稅罪成立的關(guān)鍵，與騙取出口退稅罪一樣，不在行為樣態(tài)的紛繁復(fù)雜，而在行為本質(zhì)的法益侵害。由前置法定性與刑事法定量相統(tǒng)一的刑事犯罪認(rèn)定機(jī)制所決定，由于逃稅罪的前置法為２０１５年稅收征收管理法第４條規(guī)定，而非２００５年《退（免）稅辦法》的規(guī)定；其所侵犯的法益乃在于納稅義務(wù)的逃避，而非旨在消除國際貿(mào)易雙重征稅的出口退稅制度及其必要組成的國家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，因而筆者以為，刑法第２０４條第２款前段規(guī)定，以逃稅罪而非騙取出口退稅罪定罪處罰，既科學(xué)又合法。

并且，如果行為人騙取的出口退稅款高于行為人已納稅款，則不容置疑的是，與已納稅款等額的騙取出口退稅行為構(gòu)成逃稅罪，超過已納稅款部分的騙取退稅實(shí)質(zhì)上屬于騙取出口退稅罪，故而刑法第２０４條第２款后段規(guī)定：“騙取稅款超過所繳納的稅款部分”，“依照前款的規(guī)定”即騙取出口退稅罪處罰。但問題在于，騙取與已納稅款等額稅款而構(gòu)成的逃稅罪與騙取超過已納稅款部分而構(gòu)成的騙取出口退稅罪，實(shí)乃一個(gè)騙取出口退稅行為所為，故而屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪。由于逃稅罪與騙取出口退稅罪雖然都系稅務(wù)犯罪，但基于前置法定性與刑事法定量相統(tǒng)一的刑事犯罪認(rèn)定機(jī)制，實(shí)乃犯罪構(gòu)成上既無包容關(guān)系亦無交叉關(guān)系的兩罪，故不能依據(jù)刑法第６９條的數(shù)罪并罰原則予以并罰，因?yàn)閿?shù)罪并罰原則適用的前提是數(shù)行為獨(dú)立地構(gòu)成實(shí)質(zhì)上的數(shù)罪，而是應(yīng)當(dāng)按照想象競合犯即想象數(shù)罪的處罰原則，從一重罪處斷。這樣的處理，既是對(duì)以法益保護(hù)為使命、以罪刑法定為原則的刑法之立法精神的尊重，又是對(duì)我國締結(jié)參加的《公民權(quán)利和政治權(quán)利國際公約》規(guī)定的禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則和刑法基本原理的堅(jiān)守。

如果說上述分析主要解決的是騙取出口退稅罪在司法實(shí)踐中的刑法適用問題，那么，騙取出口退稅罪在司法實(shí)踐中的事實(shí)認(rèn)定，即騙取出口退稅案件的偵查、起訴和庭審方略，尤其是證據(jù)收集和審查認(rèn)定的重點(diǎn)，同樣應(yīng)當(dāng)圍繞上述兩個(gè)環(huán)節(jié)四個(gè)法律要件，按照證據(jù)規(guī)則和證明標(biāo)準(zhǔn)，從貨物流、資金流、票據(jù)流三條路徑環(huán)環(huán)展開，以確實(shí)、充分的證據(jù)實(shí)現(xiàn)事實(shí)認(rèn)定的“排除合理懷疑”：一是在貨物流上，出口報(bào)關(guān)貨物的“前世”即國內(nèi)生產(chǎn)商或供貨商的生產(chǎn)產(chǎn)能、工廠用電量、雇工規(guī)模和工資發(fā)放、倉儲(chǔ)貨運(yùn)情況等；出口報(bào)關(guān)貨物的“今生”即貨物出口運(yùn)輸商的運(yùn)力、實(shí)際運(yùn)輸記錄、進(jìn)口地的倉儲(chǔ)等情況及其證明。二是在資金流上，國內(nèi)采購合同、外貿(mào)合同的資金往來及其證明，包括結(jié)匯水單或收匯通知書、出口收匯已核銷證明等。三是在票據(jù)流上，報(bào)關(guān)單、出口銷售發(fā)票、進(jìn)貨發(fā)票、貨物征稅繳納證明等。

（作者為中國人民大學(xué)刑事法律科學(xué)研究中心教授、博士生導(dǎo)師）